Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu Maddesinde Düzenlenen Kaçakçılık Suçlarının Muhakemesine İlişkin Özel Hükümler Üzerine Değerlendirmeler

Year 2025, Volume: 83 Issue: 3, 983 - 1014, 24.10.2025

Ahmet Emrah Geçer

https://doi.org/10.26650/mecmua.2025.83.3.006

https://izlik.org/JA93SH58BD

Abstract

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 367’nci maddesinde, 359’uncu maddesindeki kaçakçılık suçlarının muhakeme usulüne ilişkin özel hükümlere yer verilmiştir. Bu madde gereğince, vergi idaresi suçun işlendiğini tespit etmesi halinde durumu adli makamlara bildirmekle yükümlüdür. Öte yandan, Cumhuriyet savcısının, kaçakçılık suçunu vergi idaresinin müdahalesi olmaksızın öğrenmesi halinde, vergi idaresinden inceleme talep etmesi gerektiği öngörülmüştür. Uygulamada “mütalaa” olarak adlandırılan bu müessesenin hukuki niteliği, kovuşturma şartı olarak değerlendirilmektedir. Ceza muhakemesi hukukunun genel usulünden sapılarak vergi idaresine suçun tespitine yönelik kapsamlı yetki tanınması, Anayasamızda garanti altına alınan temel hak ve özgürlüklere hukuksuz müdahalelere açık hale getirmektedir. VUK’un 367’nci maddesinde öngörülen ilk usulde suç isnadının başladığı andan itibaren bireylere ceza muhakemesi hukukundaki usuli güvencelerin sağlanmaması ve Cumhuriyet savcısının maddi olaya müdahalesine imkân verilmemesi, vergi idaresi ile yargı mercileri arasında yıkık bir köprünün mevcudiyetine işaret etmektedir. Ayrıca, Yargıtay’ın istikrar kazanmış kararlarına göre, adli mercilerin vergi idaresinin olumsuz mütalaa vermesi veya hiç mütalaa sunmaması durumunda ceza muhakemesini sonlandırması gerekmektedir. Bu uygulama, suç şüphesinin giderilmesi konusunda münhasır yetkiye sahip olan yargı erkinin görev alanına orantısız bir müdahaleye yol açmaktadır.

Çalışmamızda öncelikle kaçakçılık suçlarının saptanmasında özel ve teknik bilginin gerekliliği ve kapsamı üzerine değerlendirmelerde bulunulacaktır. İkinci olarak VUK’un 367’nci maddesinde öngörülen özel ceza muhakemesi hükümleri incelenecektir. Söz konusu hükümlerin tatbikine ilişkin problematik alanlar saptanacaktır. Ardından doktrindeki görüşler ve yargı kararları çerçevesinde mütalaa kavramı, hukuki niteliği, işlevi ve geçerlilik şartları değerlendirilecektir. Bu bağlamda uygulamada ortaya çıkan sorunsalların çözümü üzerine fikir yürütülecektir. Müteakiben meseleye ilişkin karşılaştırmalı hukuktaki güncel gelişmelere değinilecektir. Son olarak ise kaçakçılık suçlarının muhakeme usulüne ilişkin olması gereken düzenlemeye -de lege ferenda- ilişkin düşüncelerimize yer verilecektir.

Keywords

Kaçakçılık suçları , Ceza muhakemesi hukuku , Vergi incelemesi , Kovuşturma şartı , Mütalaa

Assessments on the Special Provisions Concerning the Proceedings of Crimes Violating Tax Order in Article 359 of the Tax Procedure Act

https://izlik.org/JA93SH58BD

Abstract

Article 367 of the Tax Procedure Act (TPA) sets forth special provisions regarding the procedural aspects of the tax evasion offenses regulated under Article 359. According to this article, if the tax administration detects the commission of an offense, it is obliged to report the matter to the judicial authorities. Furthermore, it is stipulated that in cases where the public prosecutor learns of a tax evasion offense without the intervention of the tax administration, the prosecutor must request an examination from the tax administration. The legal nature of this institution, commonly referred to in practice as an “opinion”, is considered a prerequisite for prosecution. Granting extensive authority to the tax administration by deviating from the general principles of criminal procedural law renders fundamental rights and freedoms, guaranteed by the Constitution, vulnerable to unlawful interference. Under the initial procedural framework established in Article 367 of the TPA, the absence of procedural safeguards inherent in criminal procedure law from the moment an accusation arises, coupled with the lack of judicial oversight by the public prosecutor, highlights a disconnect between the tax administration and the judicial authorities. Moreover, according to established case law of the Court of Cassation, judicial authorities must terminate the criminal proceedings if the tax administration issues a negative opinion or refrains from issuing an opinion at all. This practice constitutes a disproportionate intrusion into the exclusive jurisdiction of the judiciary, which holds the sole authority to eliminate suspicions concerning the commission of a crime.

In our study, first and foremost we will first evaluate the necessity and scope of specialized and technical knowledge in the detection of crimes violating tax order. Second, it is examined that the special criminal procedure provisions outlined in Article 367 of the VUK. We will identify problematic areas related to the application of these provisions. Subsequently, within the framework of doctrinal views and judicial decisions, it is assessed that the concept of ‘opinion,’ its legal nature, function, and validity conditions. In this context, we will propose solutions to the issues that arise in practice. Then it is addressed that recent developments in comparative law related to the matter. Finally, we will present our thoughts on the required legislative reforms -de lege ferenda- concerning the procedural rules for the prosecution of the crimes.

Keywords

Crimes violating tax order , Criminal procedure law , Tax audit , Criminal trial condition , Opinion

References

• Aguiar N, ‘Portugal’ içinde Roman Seer ve Anna Lena Wilms, Surcharges and Penalties in Tax Law (IBFD-EATLP International Tax Series 2016) google scholar
• Angun F ve Tekin S, “Vergi Kaçakçılığı Suçlarında Mütalaa’nın Yeri” (2019) 389, Vergi Sorunları Dergisi 32-43. google scholar
• Ağar, Serkan Vergi Kaçakçılığı Kapsamında Defter ve Belgeleri İbraz Etmeme Suçu (Seçkin Yayıncılık 2016) google scholar
• Akyılmaz B ve Sezginer M ve Kaya C, Türk İdare Hukuku, (12. Bası Savaş Yayınevi 2020) google scholar
• Arslan R, “Bilirkişilik Uygulaması ve Bu Uygulamaya Yargıtay’ın Etkisi” (1989) 15 (4), Yargıtay Dergisi, 156-183 google scholar
• Ayrault L ve Motte A M, ‘France’ içinde Roman Seer ve Anna Lena Wilms, Surcharges and Penalties in Tax Law (IBFD-EATLP International Tax Series 2016) 345. google scholar
• Batı M ve Özen İnci Z, ‘7394 Sayılı Kanunla Vergi Kaçakçılığı Suçunda (VUK m. 359) Yapılan Değişikliklere Dair Değerlendirmeler’ (2022) 406 Vergi Sorunları Dergisi 30-48 google scholar
• Batı M, “Vergi Suçlarında Dava Şartı Olan “Mütalaa” Sorunsalı”, (T24 25 Nisan 2022) https://t24.com.tr/yazarlar/murat-bati/vergi-suclarinda-dava-sarti-olan-mutalaa-sorunsali,35067 16 Şubat 2024 google scholar
• Batı M, Vergi Hukuku Genel Hükümler, (3. Bası Seçkin 2023) google scholar
• Bayar İ H, Vergi Kaçakçılığı (Mali Akademi 2013) google scholar
• Baykara B, Teorik ve Pratik Yönleri ile Vergi ve Vergi Ceza Hukuku, (Maliye Hesap Uzmanları Derneği 2009) google scholar
• Beusch M, ‘Switzerland’ içinde Roman Seer ve Anna Lena Wilms, Surcharges and Penalties in Tax Law (IBFD-EATLP International Tax Series 2016) google scholar
• Booij J A, Hemels S ve Bikkers C, ‘Netherlands’ içinde Roman Seer ve Anna Lena Wilms, Surcharges and Penalties in Tax Law (IBFD-EATLP International Tax Series 2016) google scholar
• Candan T, Vergisel Kabahatler ve Suçlar (Yetkin 2022) google scholar
• Candan T, Rapor Değerlendirme Komisyonunun Mütalaasının Vergisel Kaçakçılık Suçlarının Takibi Bakımından Niteliği ve Fransa Örneği (Düşüncelerim 1 Nisan 2015) https://turgutcandan.com/rapor-degerlendirme-komisyonunun-mutalaasinin-vergisel-kacakcilik-suclarinin-takibi-bakimindan-niteligi-ve-fransa-ornegi/ 14 Aralık 2023 google scholar
• Centel N ve Zafer H, Ceza Muhakemesi Hukuku (22. Bası Beta 2024) google scholar
• Cheruy C, Tax Litigation in Belgium: Overview, Practical Law Country Q&A, 2016, p.2, https://uk.practicallaw.thomsonreuters.com/ 86247505?transitionType=Default&contextData=(sc.Default) (Çevrimiçi) 20/02/2023 google scholar
• Cheruy C, Tax Procedure in Belgium: Audit to Litigation - A first insight (Loyens & Loeff Serie 2014) google scholar
• Çağlayan R, İdare Hukuku Dersleri (8. Bası Adalet Yayınevi 2020) google scholar
• Çavuş A, Suç Genel Teorisi Işığında Vergi Kaçakçılığı Suçları, (Beta 2016) 170 google scholar
• Diaz A L, ‘Spain’ içinde Roman Seer ve Anna Lena Wilms, Surcharges and Penalties in Tax Law (IBFD-EATLP International Tax Series 2016) google scholar
• Donay S, Ceza Mahkemesinde Yargılanan Vergi Suçları (Beta 2008) google scholar
• Ehrke-Rabel T, Grill S ve Schinnerl M, ‘Austria’ içinde Roman Seer ve Anna Lena Wilms, Surcharges and Penalties in Tax Law (IBFD-EATLP International Tax Series 2016) google scholar
• Erdem T, ‘Kaçakçılık Suçlarının Bildiriminde ve Cezalandırılmasında Usul’ (2016) 273 Vergi Sorunları Dergisi 65-100 google scholar
• Erman S, Ticari Ceza Hukuku: Vergi Suçları (İÜKF Yayınları 1988) google scholar
• Feria R ve Tanawong P, ‘United Kingdom’ içinde Roman Seer ve Anna Lena Wilms, Surcharges and Penalties in Tax Law (IBFD-EATLP International Tax Series 2016) google scholar
• Gössel K H, ‘Über Anomalien des steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens und die daraus resultierenden Gefahren’ içinde Claudius Geisler, Erik Kraatz , Joachim Kretschmer , Hartmut Schneider ve Christoph Sowada (eds) Festschrift für Klaus Geppert zum 70. Geburtstag (De Gruyter 2011) 137-152; google scholar
• Gözler K, İdare Hukuku Cilt I (2. Bası Ekin Yayınevi 2009). google scholar
• Gözler K ve Kaplan G, İdare Hukuku Dersleri (23. Bası Ekin Yayınevi 2021) google scholar
• Grabenwarter C, ‘Grundrechtsfragen des Finanzstrafrechts' içinde Roman Leitner (eds) Aktüelleş zum Finanzstrafrecht Beitrage der Finanzstrafrechtlichen Tagung Linz (Linde 1999) google scholar
• Güneş T K, “Vergi Kaçakçılığı Suçunda Yargılama Şartının Anayasaya Aykırılığı”, 2010 (48) Terazi Hukuk Dergisi 99-114 google scholar
• Hızlı Y, Türk Vergi Hukukunda Kaçakçılık Suçu, (Kazancı Hukuk Yayınları 1984) 56; Öztekin Tosun, Hileli Vergi Suçları, (İstanbul Hukuk Fakültesi Yayınları 1962) google scholar
• Ilıca Z ve Ilıca Ö, Sahte ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge (Adalet 2016) google scholar
• Kaneti S, Ekmekci E, Güneş G ve Kaşıkcı M, Vergi Hukuku, (Filiz Kitabevi 2019) 398. google scholar
• Karakoç Y, “Ceza Mahkemesinde Yargılanması Gereken Vergi Suçları Hakkında Kamu Davası Açılmasının “Mütalaa” Şartına Bağlı Olması” (1996) 174, Vergi Dünyası, 140-150 google scholar
• Kaşıkcı M, “Vergi Kaçakçılığı Suçları ile İlgili Güncel Bir Değerlendirme: 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu Sonrası Vergi Suçlarına İlişkin Sorun ve Sorunsallar” içinde Prof. Dr. Süheyl Donay’a Armağan (Filiz Kitabevi 2020) google scholar
• Kaşıkcı M ve Rençber A, Vergi Ceza Hukuku (Onikilevha 2023). google scholar
• Kölbel V R, Selbstbelastungsfreiheiten Der nemo-tenetur-Satz im materiellen Strafrecht (Duncker& Humblot 2006) google scholar
• Kunter N, Yenisey F ve Nuhoğlu A, Ceza Muhakemesi Hukuku (16. Bası Beta 2006) google scholar
• Kocahanoğlu O S, Türk Vergilendirme Hukukunda Vergi Suçları Vergi Cezaları ve İhtilaflar Sistemi (Bilmen Kitabevi 1977) google scholar
• Malherbe J, Peeters B ve Galea G, ‘Belgium’ içinde Roman Seer ve Anna Lena Wilms, Surcharges and Penalties in Tax Law (IBFD-EATLP International Tax Series 2016) google scholar
• Matthes M, ‘404 AO’, içinde Kohlmann, Steuerstrafrecht Kommentar (Otto Schmidt 2013) google scholar
• Mazza S W, Lederman L ve Johnson S R, ‘United States’ içinde Roman Seer ve Anna Lena Wilms, Surcharges and Penalties in Tax Law (IBFD-EATLP International Tax Series 2016) google scholar Özcan O, Vergi Suçları (Seçkin 2015) google scholar
• Raas S ve Winiger M, ‘National Report Switzerland’ The Practical Protection of Taxpayer's Fundamental Rights (IFA-CDFI 2015) google scholar
• Randt K, ‘Verhaltnis Zwischen Besteuerungs und Steuerstrafverfahren' içinde Roman Seer (eds) Steuervollzug im Rechsstaat (Verlag Dr. Otto Schmidt-DStJG 31 2008) 263-294. google scholar
• Seer R ve Wilms A L, ‘General Report’ içinde Roman Seer ve Anna Lena Wilms (Eds) Surcharges and Penalties in Tax Law (IBFD 2016) google scholar
• Soydan B, Türk Vergi Hukukunda Vergi İncelemesi (Onikilevha 2015) google scholar
• Şahin C ve Göktürk N, Ceza Muhakemesi Hukuku (13. Bası Seçkin 2022) google scholar
• Şenyüz D, ‘Vergi Kaçakçılığı Suçunda Dava Şartı Olarak Mütalâa/Görüş’(2021) 81 (2), İzmir Barosu Dergisi 13-50. google scholar
• Şenyüz D, Vergi Ceza Hukuku (12. Bası Ekin 2022) google scholar
• Temizyürek O, ‘Kaçakçılık Suçlarında 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu Uyarınca Dava Zamanaşımı’ (2009) 330 Vergi Dünyası 144-148 google scholar
• Tosun Ö, Hileli Vergi Suçları, (İstanbul Hukuk Fakültesi Yayınları 1962) google scholar
• Türker D, ‘Vergi Kaçakçılığı Suçu Soruşturmalarında İnceleme ve Mütalaa Şartına Getirilen İstisnai Düzenlemelerin Değerlendirilmesi’ 2023 (27)[1] Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi 321-358 google scholar
• Ubelhoer K, Pfeiffer S, Huisman E ve Schaffer E, Introduction to Austrian Tax Law (3. Auflage Facultas 2018) google scholar
• Uğur H, ‘Vergi Suçlarında Kovuşturma Şartı Olarak Mütalaa (VUK m. 367)’ (2013) 8 (88) Terazi Aylık Hukuk Dergisi 34-43 google scholar
• Ünver Y ve Hakeri H, Ceza Muhakemesi Hukuku Cilt I (15. Bası Adalet 2019) google scholar
• Weigend T(Çev: Bozbayındır A E), ‘Ceza Muhakemesi Gerçeği mi Arıyor? Bir Alman Perspektifi’ (2006) 1 (2) Ceza Hukuku Dergisi 330-344 google scholar
• Yargıcı A, ‘Türk Vergi Sisteminde Hürriyeti Bağlayıcı Cezalar’ (1982) 4 Vergi Sorunları Dergisi 69- 80 google scholar
• Yavuz Y, ‘Ceza Muhakemesi Şartı Olarak Mütalaa (VUK m.367)’ (2018) 10 (23) Hukuk ve Adalet Eleştirel Hukuk Dergisi 119-180 google scholar
• Yenisey F ve Nuhoğlu A, Ceza Muhakemesi Hukuku (10. Bası Seçkin 2022) 580 581. google scholar
• Yiğit U, Vergi Usul Kanununda Hürriyeti Bağlayıcı Suç ve Cezalar Vergi Kaçakçılığı Suçları ve Diğer Hürriyeti Bağlayıcı Vergi Suç ve Cezaları (Beta 2004) google scholar
• Yurtcan E, Ceza Yargılaması Hukuku (16. Bası Seçkin 2019) google scholar
• Yüce M, Vergi Kaçakçılığı Suçu (2. Bası Adalet 2021) google scholar