7338 SAYILI KANUN DEĞİŞİKLİKLERİ ÇERÇEVESİNDE VERGİ İNCELEMESİNE BAŞLAMANIN HUKUKİ NİTELİĞİ

Yıl 2024, Cilt: 14 Sayı: 1, 209 - 232, 01.07.2024

Ömrüm Dilek Ersoy

https://doi.org/10.54704/akdhfd.1402137

Öz

Beyan esasına dayalı vergi sisteminin vazgeçilmez tamamlayıcısı olan vergi incelemesi, muhatap aldığı mükellefin hukukunu etkileyerek, temel hak ve özgürlüklerini devletin vergilendirme hakkına dayanarak kısıtlamaktadır. Bu müdahaleci özelliği sebebiyle vergi incelemesinin mükellef nezdinde başladığı tarih önem arz etmektedir. Zira mülkiyet hakkı, özel hayatın gizliliği gibi haklar vergi inceleme sürecinin başlaması ile kısıtlanmakta ya da bu ihtimali içinde barındırır hale gelmektedir. Bunun yanı sıra 213 sayılı Vergi Usul Kanun’unda (VUK) yer alan mükellefin maddi vergi ödevlerine ilişkin olarak, vergilerin vergi idaresi ile iş birliği halinde beyan edilmesi ya da mükellefin vergi kanunlarının uygulanmasında tereddüt ettiği hususlara yönelik aydınlatılmasına dair müesseseler bakımından, mükellef nezdinde vergi incelemesine başlanılmamış olması önem arz etmektedir. Bu nedenlerle mükellefin hukukuna doğrudan etki eden incelemeye başlama tarihinin net olarak belirlenmesi elzemdir. Bu doğrultuda 23/7/2010 tarihli 6009 sayılı Kanun ile VUK’ta yapılan değişikliklerle öncelikle incelemeye yetkililerin vergi incelemesine başlanıldığı hususunu bir tutanağa bağlayarak bir örneğini nezdinde vergi incelemesi yapılana verecekleri düzenlenmiştir. İncelemeye başlama tutanağının mükellefçe imzalandığı tarih incelemeye başlama tarihi olarak kabul edilmişse de; tam bir netlik sağlamamıştır. 7338 Sayılı Kanun ile yapılan değişikliklerle ise incelemeye yetkililer tarafından incelemeye başlama bildirimi adı altında düzenlenecek bir yazı ile incelemeye başlanacağı kabul edilmiştir. Çalışmanın konusunu 7338 Sayılı Kanun ile yapılan değişiklikler öncesindeki dönemde tartışmalı bulunan incelemeye başlama usulü ve incelemeye başlama tarihine ilişkin incelemeye başlama tutanağı düzenlenmesi ve değişiklikler sonrasında uygulanmaya başlanan incelemeye başlama bildirimi düzenlenmesinin açıklanması ile değişikliklerin olumlu ve olumsuz yönlerinin belirlenmesi ve hukuki niteliğinin tespiti oluşturmaktadır. Yapılan son düzenleme gelişen dijital teknolojiler sonucu vergi denetimlerinde yaşanan elektronik dönüşüm amacına uygun olarak vergi incelemesinin daha hızlı sonuçlandırılmasını amaçlamaktadır. İncelemeye başlamanın tarihinin açık olarak kanunda düzenlenmeyip yönetmelikle belirlenmesi ve yönetmelikle bildirimin mükellefe tebliğ edildiği tarih yerine bildirimin dairede düzenlendiği tarihin benimsenmiş olması hukuki güvenlik ilkesi ve mükellef hakları bakımından eleştiriye açıktır. Bunun yanı sıra incelemeye başlama bildirimi hukuki niteliği itibariyle vergi idaresi tarafından meydana getirilmiş bir idari işlemdir. Bu
sebeple idari işlem teorisi çerçevesinde kanun ve yönetmelik ile belirlenen usuller çerçevesinde yapılmalı ve işlemde bulunması gereken unsurları barındırmalıdır. Esasa etkili şekil unsuruna aykırılıklar barındırması durumunda ise bu sakatlık vergi incelemesi sonucu oluşan tarhiyat işleminin de iptalini gerektirebilir. Bu çalışmada öncelikle vergi incelemesine başlama usulüne ilişkin 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikler öncesi duruma ve bu dönemdeki sorunlara ilişkin açıklamalarda bulunulacak; 7338 sayılı Kanun değişiklikleri ile başlayan yeni döneme de açıklık getirildikten sonra yapılan değişikliklerin olumlu olumsuz yönleri ile eleştirilerimiz ortaya konulacaktır. Ayrıca incelemeye başlamanın hukuki niteliği ve bir idari işlem olarak şekil şartlarına uygunluğunun tartışılarak uygulamaya yön vermesi ve katkı sağlanması amaçlanmaktadır.

Anahtar Kelimeler

vergi, vergi denetimi, vergi incelemesi, incelemeye başlama, bildirim, şekil sakatlığı

LEGAL NATURE OF INITIATING A TAX AUDIT WITHIN THE SCOPE OF THE AMENDMENT MADE TO LAW WHICH NO. 7338

Öz

The tax audit, an indispensable complement to the declaration-based tax system, is an institution that affects the legal rights of the taxpayer. The tax audit restricts individuals’ fundamental rights and freedoms based on the government’s taxation authority. Due to its intrusive nature, the date on which the tax audit commences is crucial in the legal domain of the taxpayer.
Within the Tax Procedure Law, there are institutions that encourage collaboration between the taxpayer and the tax administration in fulfilling the taxpayer’s material tax obligations or clarifying uncertainties regarding the application of tax laws. The initiation of a tax audit is crucial concerning applications to these institutions, as they are only applicable if a tax audit has not yet begun. Therefore, it is mandatory to clearly determine the starting date of the examination that directly impacts the taxpayer’s legal rights.
The changes introduced by Law No. 7338, it is accepted that the examination will commence with a written notice called the “examination commencement notification” prepared by the authorized personnel. The date of commencing the examination has been determined by the regulation, rather than being explicitly regulated in the law. The explicit determination of the starting date of the examination by regulation, instead of the law, is inconsistent with the principle of the legality of taxes.
The fact that the date on which the notification was issued was adopted instead of the date on which the notification was notified to the taxpayer was adopted, and if it is legal, it is open to criticism in terms of legal security principle and taxpayer rights. It would be more accurate that acceptance of the date on which the notification of commencement of the tax audit was notified to the taxpayer is the date of commencement of the examination in terms of the taxpayer’s use of the above-mentioned application methods.
Because of starting the tax examination is made unilaterally with the notification of starting a tax examination official writing, the notification should be made within the framework of the procedures determined by the law and regulation. It should contain the shape elements that should be present in the process. In case there are contradictions to the effective form element, this disability may require the cancellation of the taxation process resulting from the tax examination.

Anahtar Kelimeler

Tax, Tax Examination, Notification, Tax Audit, Examination Commencement Notification

Kaynakça

• Akdoğan, Abdurrahman. Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi. Ankara: Gazi Kitabevi, 2019.
• Akyılmaz, Bahtiyar, Sezginer, Murat, Kaya, Cemil, Türk İdare Hukuku. Ankara: Savaş Yayınevi, 2018.
• Alpaslan, Mustafa. “Vergi İncelemesine Başlama Tutanağı, İncelemenin Sonuçlanmaması ve Bununla ilgili Uygulamada Yaşanan Bazı Problemler”, E-Yaklaşım, S. 331 (Temmuz 2020), https://portal.yaklasim.com/makale/2020-7/vergi-incelemesine-baslama- tutanagi-incelemenin-sonuclanamamasi-ve-bununla-ilgili-uygulamada-yasanan -bazi-problemler-e-yaklasim?term=null.
• Arpacı, Altar Ömer. “Vergi İncelemesi ve İncelemeyle İlgili Olarak Mükellef ve Denetim Elemanının Yükümlülükleri” Vergi Sorunları Dergisi, S. 194 (Kasım 2004).
• Aykın, Hasan. “Vergi İncelemesi Ne Zaman Başlar?” Erişim Tarihi: Aralık 4, 2023. https://www.versav.org.tr/2021/03/15/vergi-incelemesi-ne-zaman-baslar/.
• Aykın, Hasan. “Vergi İncelemesi Ne Zaman Başlar? Vergi İncelemesine Başlama Tutanağında Mükellefin İmzasının Olmaması İncelemeye Engel midir?” Yaklaşım Dergisi, S. 2020 (Nisan 2011), https://portal.yaklasim.com/makale/2011-4/vergi-incelemesine- zaman-baslar-vergi-incelemesine-baslama-tutanaginda-mukellefin-imzasininolmamasi- incelemeye-engel-midir?term=, Erişim Tarihi: Aralık 4, 2023.
• Baykara, Bekir, “Vergi İncelemesinin Belli Sürede Bitirilmesine İlişkin Hükmün Hukuki Niteliği”, Yaklaşım Dergisi, S. 216 (Aralık 2010), https://portal.yaklasim. com/makale/2010-12/vergi-incelemesinin-belli-surede-bitirilmesine-iliskin-hukmun- hukuki-niteligi?term=null.
• Candan, Turgut. “Vergi İncelemeleri Bağlamında Mükellef Haklarına Danıştay’ın Bakışı”, II. Ulusal Mükellef Hakları Kongresi, Bildiri, (Ocak 2016), Erişim Tarihi Aralık 4, 2023, https://turgutcandan.com/2016/03/04/vergi-incelemeleri-baglaminda-mukellef- haklarina-danistayin-bakisi/.
• Candan Turgut, Vergilendirme Yöntemleri ve Uzlaşma. Ankara: Maliye ve Hukuk Yayınları, 2006.
• Çavuş, Adnan. Vergi İdaresinin Yükümlüyü Denetim Yolları. İstanbul: Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Mali Hukuk Ana Bilim Dalı Doktora Tezi, 2006.
• Dilber, Emircan, Belge, Gökhan. “Vergi İncelemesi Esnasında Mükellef Hakları ve Analizi- II”, Vergi Dünyası Dergisi, S. 367 (Mart 2012).
• Erdem, Tahir. Vergi İncelemesi. Ankara: Yaklaşım Yayıncılık, 2011.
• Erol, Ahmet. “Mükellef Hakları Yönünden 6009 Sayılı Yasa ile Getirilen Hükümlerin Değerlendirilmesi II”, Yaklaşım Dergisi, S. 217 (Ocak 2011), https://portal.yaklasim. com/makale/2011-1/mukellef-haklari-yonunden-6009-sayili-yasa-ile-getirilenhukumlerin- degerlendirilmesi-ii?term=.
• Gözübüyük, Şeref, Tan, Turgut, İdare Hukuku Cilt 1 Genel Esaslar. Ankara: Turhan Kitabevi, 2016.
• Güneş, Güneş, Verginin Yasallığı İlkesi. İstanbul: Onikilevha Yayıncılık, 2011.
• Hesap Uzmanları Derneği. Denetim İlke ve Esasları. Cilt 1, Ankara: 2011.
• Kaneti, Selim, Ekmekci, Esra, Güneş Gülsen ve Kaşıkcı Mahmut, Vergi Hukuku. İstanbul: Filiz Kitabevi, 2019.
• Karyağdı, Müjgan. İdari İşlem Olarak Vergi İnceleme Süreci, İstanbul: Onikilevha Yayıncılık, 2021.
• Öncel, Mualla, Kumrulu, Ahmet ve Çağan Nami, Vergi Hukuku, Ankara: Turhan Kitabevi, 2018.
• Öztürk, Nadir. “Vergi İncelemesi ve Denetimi ile İlgili Yeni Düzenlemeler- III”, Yaklaşım Dergisi, S. 221 (Mayıs 2011), Erişim Tarihi: Aralık 8, 2023, https://portal.yaklasim. com/makale/2011-5/vergi-incelemesi-ve-denetimi-ile-ilgili-yeni-duzenlemeleriii? term=. Soydan, Başar. Türk Vergi Hukukunda Vergi İncelemesi. İstanbul: Oniki Levha Yayıncılık, 2015.
• Sürmeli, Yunus. “Vergi İncelemesine Başlanmış Olması Pişmanlık ve Islah Beyanına Engel mi?” Yaklaşım Dergisi, S. 326 (Şubat 2020), Erişim Tarihi: Aralık 8, 2023,
• https://portal.yaklasim.com/makale/2020-2/vergi-incelemesine-baslanmis-olmasipismanlik- ve-islah-beyanina-engel-mi?term=null.
• Şenyüz, Doğan, “Vergi İncelemesinde Zaman Bakımından Yetki”, Türkiye Adalet Akademisi Dergisi, Sayı 43 (Temmuz 2020), 247- 263.
• Tekin, Fazıl, Çelikkaya, Ali, Vergi Denetimi, Ankara: Seçkin Yayınları, 2018.
• Türkay, İmdat. “7338 Sayılı Kanunla Vergi Usul Kanunu’nda Yapılan Bazı Önemli Değişiklikler”, Yaklaşım Dergisi, S. 348 (Aralık 2021), Erişim Tarihi: Aralık 5, 2023, https://portal.yaklasim.com/makale/2021-12/7338-sayili-kanunla-vergi-usulkanununda- yapilan-bazi-onemli-degisiklikler?term=7338.
• Yaltı, Billur. Vergi Yükümlüsünün Hakları. İstanbul: Beta Yayıncılık, 2006.