Kamuya Hesap Verme Yükümlülüğü Bulunmayan İşletmelerde Yeni Kiracı Muhasebesi Modeli: KOBİ’ler için UFRS, İngiltere, Avustralya, Yeni Zelanda ve Türkiye Açısından Bir Değerlendirme

Öz

Finansal raporlama için finansal ve faaliyet kiralaması işlemlerinin muhasebeleştirilmesi halihazırda kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunan işletmelerde UFRS 16 ve ASC 842 standartları tarafından düzenlenmekte ve bu işlemler kiracı açısın dan yeni kiracı muhasebesi modeline göre bilançoya yansıtılmaktadır. Ancak, durum kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan işletmeler için genel olarak böyle değildir. Finansal kiralama işlemleri bilançoda yer alırken, faaliyet kiralaması işlemleri hala bilanço dışındadır. Bu nedenle, finansal tablolarda gerçeğe uygun sunum, şeffaflık ve karşılaştırılabilirlik zarar görmektedir. Bu çerçevede, bu makalede, faaliyet kiralaması ve finansal kiralama işlemlerinin aktifleştirilmesi konusu kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan kiracı işletmeler açısından ele alınarak KOBİ’ler için UFRS ile Avustralya, Yeni Zelanda, İngiltere ve Türkiye’deki gelişmeler UFRS 16 ile karşılaştırmalı olarak incelenmiş olup Türkiye için önerilerde bulunulmuştur. JEL Classification : M41 , M48

Anahtar Kelimeler

• Yeni Kiracı Muhasebesi Modeli
• Kamuya Hesap Verme Yükümlülüğü Bulunmayan İşletmeler
• KOBİ’ler için UFRS
• İngiltere
• Avustralya
• Yeni Zelanda
• Türkiye

New Lessee Accounting Model in Non-Publicly Accountable Entities: An Assessment from the perspective of IFRS for SMEs, United Kingdom, Australia, New Zealand, and Türkiye

Öz

For financial reporting, the recognition of finance and operating lease transactions is regulated by the standards of IFRS 16 and ASC 842 for publicly accountable entities, and these transactions are reflected in the balance sheet using the new lessee accounting model. However, this is usually not the case for non-publicly accountable entities. While finance leases are on the balance sheet, operating leases are still off the balance sheet. Therefore, the faithful representation, transparency and comparability of financial statements suffer. In this context, in this article, the issue of capitalisation of operating and f inance lease transactions is discussed in terms of non-publicly accountable lessee entities by examining the developments in IFRS for SMEs, Australia, New Zealand, United Kingdom, and Turkey in comparison with IFRS 16 and proposals have been made for the case of Turkey. JEL Classification : M41 , M48

Anahtar Kelimeler

• New Lessee Accounting Model
• Non-Publicly Accountable Entities
• IFRS for SMEs
• United Kingdom
• Australia
• New Zealand
• Turkey

Kaynakça

1. Acar, M., Temiz, H., & Aktaş, R. (2017). UMS 17 Kiralama işlemleri standardından UFRS 16’ya geçişin finansal tablolar üzerinde etkisi: Borsa İstanbul örneği. Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 19(3), 592-623. google scholar
2. Akbulut, D. H. (2018). Faaliyet kiralaması işlemlerinin aktifleştirilmesinin finansal tablolara ve finansal oranlara etkisi üzerine bir telekomünikasyon şirketinin vak’a incelemesi. Muhasebe ve Finansman Dergisi, (78), 17-36. google scholar
3. Akdoğan, N. (1999). Finansal Kiralama İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesinde IAS 17 no'lu Standart Hükümleri ile Türkiye Uygulamasının google scholar
4. Karşılaştırılması. Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 1(1). google scholar
5. Akdoğan, N., & Sevilengül, O. (2007). Türkiye muhasebe standartları ile uyumlu tekdüzen muhasebe sistemi uygulaması. Ankara: Gazi kitabevi. google scholar
6. Akdoğan, N., & Erhan, D. U. (2020). TFRS 16 kiralamalar standardının finansal tablolar üzerine etkisi ve perakendecilik sektörü üzerine bir araştırma. Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 22(1), 164-191. google scholar
7. Aktaş, R., Karğın, S., & Arıcı, N. D. (2017). Yeni kiralamalar standardı UFRS 16’nın getirdiği yenilikler ve işletmelerin finansal tablolarına ve finansal oranlarına olası etkilerinin değerlendirilmesi. İşletme Araştırmaları Dergisi, 9(4), 858-881. google scholar
8. Alagöz, M., & Zaif, F. (2020). Kiralama işlemlerinde kullanılan raporlama esaslarının işletme finansal yapısı ve karlılığı üzerine etkileri: Perakende sektörü örneği. Gazi İktisat ve İşletme Dergisi, 6(3), 235-256. google scholar

9. Arzova, S. B., & Şahin, B. Ş. (2020). Kiralama işlemlerinin IFRS 16 ve ASC 842 standartlarına göre finansal tablolar üzerindeki etkilerinin incelenmesi. Journal of Research in Business, 5(1), 56-73. google scholar
10. Arzova, S. B., & Şahin, B. Ş. (2021). Kiralama işlemlerinin kiracı tarafından KGK yeni hesap planına göre raporlanmasının TFRS 16 ve BOBİ FRS bölüm 15 kapsamında incelenmesi. Muhasebe ve Vergi Uygulamaları Dergisi, 14(1), 419-449. google scholar
11. Muhasebe Enstitüsü Dergisi–Journal of Accounting Institute, (73): 16–44 iHB 41 google scholar
12. Aslan, Ü. (2018). UFRS 16 kiralamalar standardı kapsamında faaliyet kiralamasının kiracı işletme tarafından muhasebeleştirilmesi ve raporlanması. Muhasebe ve Finansman Dergisi, (77), 55-68. google scholar
13. Atakan, T., & Gökbulut, İ. (2006). Türkiye’de yapılan finansal kiralama işlemlerine ilişkin eski ve yeni düzenlemelerin muhasebe açısından karşılaştırmalı incelenmesi ve uygulamaya yönelik örneklenmesi. Mali Çözüm Dergisi, 78(2), 58-79. google scholar
14. Australian Accounting Standards Board (AASB). (2021a). AASB 1053 application of tiers of Australian accounting standards. Erişim adresi: https://www.aasb.gov.au/admin/file/content105/c9/AASB1053_06-10_COMPmar21_07-21.pdf google scholar
15. Australian Accounting Standards Board (AASB). (2021b). AASB 1060 General Purpose Financial Statements –Simplified Disclosures for For-Profit and Not-for-Profit Tier 2 Entities. Erişim adresi: https://www.aasb.gov.au/admin/file/content105/c9/AASB1060_03-20_ COMPmar21_07-21.pdf google scholar
16. Australian Accounting Standards Board (AASB). (2022). Basis for Conclusions for AASB 1060 General Purpose Financial Statements – google scholar
17. Simplified Disclosures for For-Profit and Not-for-Profit Tier 2 Entities. Erişim adresi: https://standards.aasb.gov.au/sites/default/ files/2022-08/AASB1060_03-20_BC_AASB1060.pdf google scholar
18. Australian Accounting Standards Board (AASB). (2024). AASB 16 Leases. Erişim adresi: https://www.aasb.gov.au/admin/file/content105/ c9/AASB16_02-16_COMPnov22_01-24.pdf google scholar
19. Beattie, V., Edwards, K., & Goodacre, A. (1998). The impact of constructive operating lease capitalisation on key accounting ratios. Accounting and Business Research, 28(4), 233-254. google scholar
20. Bennett, B. K., & Bradbury, M. E. (2003). Capitalizing non-cancellable operating leases. Journal of International Financial Management and Accounting, 14(2), 101-114. google scholar
21. Białek-Jaworska, A., Dobroszek, J., & Szatkowska, P. (2022). Does the IFRS 16 affect the key ratios of listed companies? Evidence from Poland. International Journal of Management and Economics, 58(3), 299-315. google scholar
22. Branswijck, D., Longueville, S., & Everaert, P. (2011). The financial impact of the proposed amendments to IAS 17: evidence from Belgium and the Netherlands. Journal of Accounting and Management Information Systems, 10(2), 275-294. google scholar
23. Cavlak, H., & Ataman, B. (2023). Türkiye’deki finansal raporlama standartlarının son parçası KÜMİ FRS (küçük ve mikro işletmeler için finansal raporlama standardı): Genel değerlendirme ve BOBİ FRS, TFRS ile karşılaştırma. Finans Ekonomi ve Sosyal Araştırmalar Dergisi, 8(1), 225-260. google scholar
24. Cengiz, S. (2017). Finansal kiralama işlemlerinin mevzuat boyutu ve muhasebe uygulamaları: TMS 17 ve VUK kapsamında incelenmesi. Global Journal of Economics and Business Studies, 6(11), 43-56. google scholar
25. Choi, F. D., & Bavishi, V. B. (1983). International accounting standards: Issues needing attention. Consolidation and accounting for inflation, leases are among international practices that vary. Journal of Accountancy (pre-1986), 155(000003), 62. google scholar
26. Collis, J., Jarvis, R., & Skerratt, L. (2017). The role and current status of IFRS in the completion of national accounting rules–evidence from the UK. Accounting in Europe, 14(1-2), 235-247. google scholar
27. Cooke, T. E., & Çürük, T. (1996). Accounting in Turkey with reference to the particular problems of lease transactions. European Accounting Review, 5(2), 339-359. google scholar
28. Cömert, N. (2003). Son düzenlemelere göre finansal kiralama işlemlerinin muhasebeleştirilmesi. Mali Çözüm Dergisi, 64(1-12). google scholar
29. Çelik, Ö. E., & Alagöz, A. (2022). TFRS 16 kiralamalar standardı kapsamında kiralama işlemlerinin kiracı açısından muhasebeleştirilmesi ve raporlanması. İşletme Akademisi Dergisi, 3(2), 105-125. google scholar
30. Demirci, Ş. D., & Kıvraklar, M. K. (2018). Ulusal ve uluslararası düzenlemeler çerçevesinde finansal kiralama işlemlerinin muhasebeleştirilmesi. Muhasebe ve Vergi Uygulamaları Dergisi, 11(10. Yıl özel sayısı), 508-531. google scholar
31. Demirkol, Ö. F., İkvan, A., Velioğlu, H. (2023). KÜMİ FRS, BOBİ FRS (2021 sürümü), TFRS 16 standartlarının kiralama işlemleri özelinde karşılaştırılması ve muhasebeleştirme uygulamaları. Uluslararası İşletme, Ekonomi ve Yönetim Perspektifleri Dergisi, 7(2), 334-359. google scholar
32. Duke, J. C., Hsieh, S. J., & Su, Y. (2009). Operating and synthetic leases: Exploiting financial benefits in the post-Enron era. Advances in Accounting, 25(1), 28-39. google scholar
33. Durocher, S. (2008). Canadian evidence on the constructive capitalization of operating leases. Accounting Perspectives, 7(3), 227-256. google scholar
34. Ergün, İ., & Türel, A. (2022). UFRS 16 kiralamalar standardının işletmelerin finansal tabloları ve temel finansal oranlarına etkisi: BİST’te bir araştırma. Muhasebe ve Denetime Bakış, 21(65), 137-156. google scholar
35. Earns & Young (EY) (2022). A comprehensive guide: Lease accounting accounting standards codification 842, leases. August 2022 Erişim adresi: https://assets.ey.com/content/dam/ey-sites/ey-com/en_us/topics/assurance/accountinglink/ey-frd00195-171us-08-30-2022_.pdf?download google scholar
36. External Reporting Board (XRB). (2024). New Zealand accounting standards framework. Erişim adresi: https://www.xrb.govt.nz/ dmsdocument/2541/ google scholar
37. Muhasebe Enstitüsü Dergisi–Journal of Accounting Institute, (73): 16–44 google scholar
38. Financial Reporting Council (FRC). (2022). FRED 82 Draft amendments to FRS 102 The Financial Reporting Standard applicable in the UK and Republic of Ireland and other FRSs - Periodic Review. Erişim adresi: https://media.frc.org.uk/documents/FRED_82_Redacted. pdf google scholar
39. Financial Reporting Council (FRC). (2024). FRS 102 The Financial Reporting Standard applicable in the UK and Republic of Ireland (September 2024). Erişim adresi: https://www.frc.org.uk/documents/7668/FRS_102_September_2024_tmKYWO6.pdf google scholar
40. Fitó, M.A., Moya, S., & Orgaz, N. (2013). Considering the effects of operating lease capitalization on key financial ratios. Spanish Journal of Finance and Accounting, 42(159), 341-369. google scholar
41. Fülbier, U.R., Silva, J.L., & Pferdehirt, H.M. (2008). Impact of lease capitalization on financial ratios of listed german companies. Schmalenbach Business Review, 60(April), 122-145. google scholar
42. Galić, K. P., & Funarić, M. R. (2008). Development of leasing in transitional economies. In Conference Proceedings: International Conference Of The Faculty Of Economics Sarajevo (ICES). google scholar
43. Gökten, S., & Kurnaz, G. A. (2020). UFRS 16 kiralamalar standardının kiracının finansal tabloları üzerine etkileri: Seçilmiş hava yolu işletmelerinde bir inceleme. İşletme Araştırmaları Dergisi, 12(2), 1848-1860. google scholar
44. Güdelci, E. N. (2021). The effect of TFRS 16 leases standard on financial indicators of turkish retailer companies. Kırklareli Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 10(2), 355-372. google scholar
45. Hazır, Ç. A. (2018). Kiralama işlemlerinin TFRS 16'ya göre muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesi. Mali Cözüm Dergisi, 28, 85-122. google scholar
46. Imhoff, E.A., & Lipe, R.C. (1991). Operating leases: Impact of constructive capitalization. Accounting Horizons, 5(1), 51-63. google scholar
47. Imhoff, E.A., & Lipe, R.C. (1997). Operating leases: Income effects of constructive capitalization. Accounting Horizons, 11(2), 12-32. google scholar
48. Institute of Chartered Accountants in England and Wales (ICAEW). (2023). Comment letter: Third Edition of the IFRS for SMEs Accounting Standard. Erişim adresi: https://www.ifrs.org/content/dam/ifrs/project/2019-comprehensive-review-of-the-ifrs-for-smes-standard/exposure-draft-and-comment-letters/i/icaew-26bb90d9-abda-4791-83ad-f6f703e83b5b/icaew-rep-18-23-exposure-draft—third-edition-of-the-ifrs-for-smes-accounting-standard-representation.pdf. google scholar
49. International Accounting Standards Board (IASB). (2009). First edition of the IFRS for SMEs. London: IFRS Foundation. google scholar
50. International Accounting Standards Board (IASB). (2015). Second edition of the IFRS for SMEs. London: IFRS Foundation. google scholar
51. International Accounting Standards Board (IASB). (2022a). Exposure draft - third edition of the IFRS for SMEs. London: IFRS Foundation. google scholar
52. International Accounting Standards Board (IASB). (2022b). Basis for conclusions - Exposure draft - third edition of the IFRS for SMEs. London: IFRS Foundation. google scholar
53. International Accounting Standards Board (IASB). (2024). International financial reporting standard 16: Leases. London: IFRS Foundation. google scholar
54. International Accounting Standards Board (IASB). (2025a). Third edition of the IFRS for SMEs. London: IFRS Foundation. google scholar
55. International Accounting Standards Board (IASB). (2025b). Basis for conclusions - third edition of the IFRS for SMEs. London: IFRS Foundation. google scholar
56. Iwanowicz, T. (2018). Introduction of IFRS 16 and its expected impact on the financial position of companies listed on the Warsaw Stock Exchange. The Theoretical Journal of Accounting, 2018(97(153)), 45-56. google scholar
57. Joubert, M., Garvie, L., & Parle, G. (2017). Implications of the new accounting standard for leases AASB 16 (IFRS 16) with the inclusion of operating leases in the balance sheet. Journal of New Business Ideas and Trends, 15(2), 1-11. google scholar
58. Kamu Gözetim Kurumu (KGK). (2021). Büyük ve orta boy işletmeler için finansal raporlama standardı (BOBİ FRS) (ikinci sürümü). Erişim adresi: https://www.kgk.gov.tr/Portalv2Uploads/files/ Duyurular/v2/BOB%C4%B0_FRS/ BOBIFRS2021S%C3%BCr%C3%BCm%C3%BC.pdf google scholar
59. Kamu Gözetim Kurumu (KGK). (2022). Küçük ve mikro boy işletmeler için finansal raporlama standardı (KÜMİ FRS) (ilk sürümü). Erişim adresi: https://www.kgk.gov.tr/Portalv2Uploads/files/Duyurular/ v2/KUMI/ KU%CC%88MI%CC%87%20FRS%20(Web%20Kurul%20Karar%C4%B1%20enf%20adj).pdf google scholar
60. Kamu Gözetim Kurumu (KGK). (2024a). Finansal raporlama standartlarına uygun hesap planı. Erişim adresi: https://kgk.gov.tr/ Portalv2Uploads/files/Duyurular/v2/Kurul%20Kararlar%C4%B1/Finansal%20Raporlama%20Standartlar%C4%B1na%20Uygun% 20Hesap%20Plan%C4%B1%20_18.07.pdf google scholar
61. Kamu Gözetim Kurumu (KGK). (2024b). TFRS 16 Kiralamalar. Erişim adresi: https://www.kgk.gov.tr/Portalv2Uploads/files/Duyurular/v2/ TMS_TFRS_Setleri/2025/Mavi_Kitap/TFRS_16.pdf google scholar
62. Koç, B. (2022). Türkiye finansal raporlama standardı 16: Kiralamalar standardının borsa İstanbul şirketlerinin finansal tablolarına etkisi üzerine bir araştırma. Muhasebe Enstitüsü Dergisi, (66), 113-136. google scholar
63. Krawczak, M., & Dyląg, R. (2018). The impact of IFRS 16 on the financial position of selected companies from the WIG30 index. The Theoretical Journal of Accounting, 2018(97 (153)), 57-76. google scholar
64. Marşap, B. (2009). Finansal kiralama işlemlerinin mali tablolarda gösterilmesi ve analizi. Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 1(4), 97-108. google scholar
65. Marşap, B., & Yanık, S. (2018). IFRS 16 kapsamında kiralama işlemlerinin finansal raporlamaya etkisinin incelenmesi. Muhasebe ve Finansman Dergisi, (80), 23-42. google scholar
66. Morales Díaz, J., & Zamora Ramírez, C. (2018a). IFRS 16 (leases) implementation: Impact of entities’ decisions on financial statements. Aestimatio: The IEB International Journal of Finance, 17, 60-97. google scholar
67. Morales-Díaz, J., & Zamora-Ramírez, C. (2018b). The impact of IFRS 16 on key financial ratios: A new methodological approach. Accounting in Europe, 15(1), 105-133. google scholar
68. Mulford, C., & Gram, M. (2007). The effects of lease capitalization on various financial measures: An analysis of the retail industry. Journal of Applied Research in Accounting and Finance, 2(2), 3-13. google scholar
69. New Zealand Accounting Standards Board (NZASB). (2024) NZ IFRS 16 Leases. Erişim adresi: https://www.xrb.govt.nz/dmsdocument/ 5049/ google scholar
70. Özdoğan, B., & Uygun, U. (2020). TMS 17 kiralama işlemleri standardından TFRS 16 kiralamalar standardına geçişte BIST şirketlerine yönelik sektörel etkilerin karşılaştırmalı analizi. Manisa Celal Bayar Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, 18(2), 209-227. google scholar
71. Öztürk, C. (2015). Avustralya’daki kademeli finansal raporlamanın yeni çerçevesi ve Türkiye’deki kademeli finansal raporlama için bir öneri. Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 17(3), 467-496. google scholar
72. Öztürk, C. (2016). UFRS 16 kiralama işlemleri standardının eski UMS 17 standardı ile karşılaştırılması ve Almanya ve Türkiye’de hisse senetleri halka açık olan hava yolu şirketlerinin finansal durumuna etkisi. Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 18(1), 1-50. google scholar
73. Öztürk, C. (2017). The role and current status of IFRS in the completion of national accounting rules–evidence from Turkey. Accounting in Europe, 14(1-2), 226-234. google scholar
74. Öztürk, C. (2022). Some observations on IFRS 15 and IFRS 16 in the airline industry: The case of Air France–KLM. In Perspectives on International Financial Reporting and Auditing in the Airline Industry (Vol. 35, pp. 51-80). Emerald Publishing Limited. google scholar
75. Öztürk, M., & Serçemeli, M. (2016). Impact of new standard “IFRS 16 leases” on statement of financial position and key ratios: a case study on an airline company in Turkey. Business and Economics Research Journal, 7(4), 143-157. google scholar
76. Pamukçu, F., & İbiş, A. (2022). TFRS 16 kiralamalar standardının borsa İstanbul’da işlem gören şirketlerin finansal yapılarına ve performanslarına olan etkilerinin incelenmesi. Izmir Democracy University Social Sciences Journal, 5(1), 96-114. google scholar
77. Parlak, N., & Akdoğan, H. (2019). Faaliyet kiralama işlemlerinin eski UMS 17 ve yeni UFRS 16 standartlarına göre karşılaştırmalı incelenmesi: BİST imalat sektörü üzerine bir araştırma. Muhasebe ve Denetime Bakış, 19(58), 63-82. google scholar
78. Resmi Gazete (2003). 11. Muhasebe sistemi uygulama genel tebliği. Erişim adresi: https://ismmmo.org.tr/Mevzuat/11-Seri-No-lu-Muhasebe-Sistemi-Uygulama-Genel-Tebligi-31-07-2003—4071 google scholar
79. Resmi Gazete (2012). Finansal kiralama, faktöring ve finansman şirketleri kanunu. Erişim adresi: https://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/ 2012/12/20121213-1.htm google scholar
80. Rompotis, G., & Balios, D. (2023). The Impact of IFRS 16 on the financials of the Greek listed companies. Journal of Accounting and Management Information Systems, 22(3), 375-407. google scholar
81. Sarı, E. S., Altıntaş, T., & Taş, N. (2016). The effect of the IFRS 16: constructive capitalization of operating leases in the Turkish retailing sector. Journal of Business Economics and Finance, 5(1), 138-147. google scholar
82. Sarı, E. S., & Güngör, N. (2020). TFRS 16 standardının seçilmiş BİST 100 şirketlerinin finansal tabloları ve finansal performanslarına etkisinin incelenmesi. Anadolu Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, 20(3), 287-312. google scholar
83. Saudi Organisation for Chartered and Professional Accountants (SOCPA). (2023). Comment letter: Third Edition of the IFRS for SMEs google scholar
84. Accounting Standard. Erişim adresi: https://www.ifrs.org/content/dam/ifrs/project/2019-comprehensive-review-of-the-ifrs-for-smes-standard/exposure-draft-and-comment-letters/s/saudi-organization-for-chartered-and-professional-accountants-bf734 dce-b36b-4258-a2be-a675f6d18451/socpa-comment-letter–smes-2-mar-2023–signed.pdf google scholar
85. Zamora-Ramírez, C., & Morales-Díaz, J. (2018). Effects of IFRS 16 on key financial ratios of Spanish companies. Studies of Applied Economics, 36(2), 385-406. google scholar